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Comment les nouvelles règles affectent la déductibilité des créances de restitution
La réforme du quasi-usufruit, introduite par la loi de finances pour 2024, soulève des enjeux cruciaux pour la gestion patrimoniale. En clarifiant la déductibilité des créances de restitution, cette réforme impacte la planification successorale et les obligations fiscales des usufruitiers. Découvrez les implications de cette réfome pour vous et vos clients !
Le quasi-usufruit permet à un usufruitier de jouir d'un bien consomptible, comme une somme d'argent, tout en étant redevable de la restitution d'une valeur équivalente à son extinction. Cette obligation est cruciale pour le nu-propriétaire, qui devient créancier du quasi-usufruitier.
Le quasi-usufruit s'applique lorsque l'usufruitier reçoit une somme d'argent, étant donné que celle-ci se consomme par l'usage. L'usufruitier est redevable, à l'extinction de l'usufruit (souvent à son décès), de biens de même nature ou de leur contrepartie en argent estimée à la date de leur restitution. Le nu-propriétaire est donc créancier du quasi-usufruitier.
Les dettes à la charge du défunt sont en principe déductibles de son actif de succession sous réserve de la preuve de leur existence au jour de décès (art. 768 CGI).
S'il s'agit d'une dette que le défunt devait à ses héritiers, elle doit en plus avoir été consentie par un acte authentique ou sous seing privé ayant date une date certaine avant l'ouverture de la succession (art. 773, 2 CGI). On parle de convention de quasi-usufruit.
Toutefois la loi de finances pour 2024 vient de supprimer la possibilité de déduire les créances de restitution lorsqu'elles portent sur des sommes d'argent.
Le Bofip a enfin clarifié la question des créances de restitution et leur déductibilité de la succession de l'usufruitier, ciblant indirectement les stratégies de donation avant cession.
L’article 774 bis du CGI, dans sa rédaction résultant de l'article 26 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, prévoit que, par dérogation aux dispositions de l'article 1133 du CGI, la créance exigible par le nu-propriétaire au titre de la restitution d'une somme d’argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit donne lieu à la perception des droits de mutation par décès par le nu-propriétaire.
Ces dispositions s’appliquent aux successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023.
Pour limiter les éventuels abus de droit, le nouvel article 774 bis du CGI prévoit que ne sont pas déductibles de l'actif de succession les créances de restitution lorsqu'elles portent sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit.
Non déductibles | En application des dispositions du premier alinéa du I de l’article 774 bis du CGI, les dettes de restitution exigibles afférentes à une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ne sont pas déductibles de l’actif successoral. Les circonstances de constitution de l’usufruit que le défunt s'est réservé sont sans incidence. Cette disposition concerne ainsi les dettes de restitution résultant du don de la nue-propriété de somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit. Elle concerne également toute dette de restitution résultant de la cession d’un bien dont le défunt s’était préalablement réservé l’usufruit, ou de toute autre opération assimilable par laquelle le bien sur lequel le défunt s’était réservé l’usufruit est liquidé sous forme d’une somme d’argent (exemples : paiement ou remboursement d’une créance, rachat d’un contrat de capitalisation, etc.), avec report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de la liquidation, En revanche, lorsque les droits d’usufruit réservé et de nue-propriété du bien démembré sont, postérieurement à la cession, reportés par subrogation réelle, légale ou conventionnelle, sur un bien autre qu'une somme d’argent (tel qu’un contrat de capitalisation, des valeurs mobilières, des crypto-actifs, un compte courant d'associé, etc.), le report ne crée pas de dette de restitution portant sur une somme d’argent au sens des dispositions de l’article 774 bis du CGI. |
Déductibles | Le second alinéa du I de l’article 774 bis du CGI prévoit que sont déductibles les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié qu’elles n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal. Sont concernées notamment par ces dispositions les donations de biens avec réserve d’usufruit suivies de la cession de ces biens avec report de l’usufruit sur tout ou partie du prix de vente. Pour prétendre au bénéfice de cette exception, il incombe au redevable d’être en mesure de justifier que la dette n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal..
L’absence de but principalement fiscal peut ainsi être caractérisée par un faisceau d’indices tenant compte notamment : du temps écoulé entre le démembrement de propriété et la cession du bien démembré ou de l'opération assimilable. des motivations patrimoniales de la cession du bien ou de l'opération assimilable. du degré de latitude de l’usufruitier à décider du report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de l'opération assimilable à la cession.
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Déductibles sous condition | Les dispositions du second alinéa du I de l’article 774 bis du CGI ne remettent pas en cause la déductibilité de la dette de restitution portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit en exerçant le choix qu’il tenait de la loi en qualité de conjoint survivant, en application de l’article 757 du C. civ. ou d’une disposition entre époux prévue par l’article 1094-1 du C. civ., mais aussi en exerçant un avantage matrimonial ou un préciput (C. civ., art. 1515) convenu dans le contrat de mariage. Les dettes de restitution exigibles au décès et portant sur des sommes d’argent que le défunt s’était réservé ne sont pas incluses dans le champ de l'article 774 bis du CGI lorsque le recours à cette opération n’a pas été principalement motivé par un objectif d’optimisation fiscale. |
La réforme du quasi-usufruit représente un tournant majeur pour la gestion patrimoniale. Les professionnels doivent naviguer avec prudence dans cette nouvelle législation pour assurer la conformité fiscale et optimiser la planification successorale de leurs clients. Pour en savoir plus sur nos services en matière de droit du patrimoine et de successions, visitez notre site ALTIJ ORATIO AVOCATS.